מאמר השלמה למאמרנו: פטורים ממס המכירה וסוגיות נוספות ? התקנות המוצעות, המצוי והרצוי והשוואה של פטורי מס הרכישה ומס השבח 

1. מבוא
במאמרנו הראשון בנושא, אשר פורסם במיסים יד/2 (אפריל 2000) עמ' א-1, התייחסנו בהרחבה לנושאים רבים בהקשר לטיוטת תקנות מס המכירה המוצעת, תוך השוואה לדין החל במס השבח ובמס הרכישה:
א. תחולתו של מס המכירה החדש.
ב. פעולות שאינן מהוות מכירת זכות במקרקעין ועל כן אינן חבות במס מכירה.
ג. שינוי יעוד.
ד. מכירת מקרקעין שהם מלאי עסקי.
ה. רישום למסחר של זכויות באיגוד מקרקעין בבורסה.
ו. מכירת דירת מגורים מזכה.
ז. מתנה של זכות בדירת המגורים לבן זוג המתגורר בה ללא תמורה.
ח. מתנה של זכות במקרקעין או באיוד מקרקעין לקרוב ללא תמורה.
ט. איחוד מקרקעין לשם חלוקתם או תכנונם מחדש.
י. חלוקת מקרקעין בין בעלים משותפים.
יא. שיעור מס מופחת בהפקעת מקרקעין או החלפת מקרקעין עפ"י סעיפים 64 ו-65 לחוק בהתאמה, כאשר מתקבלים תשלומי איזון.
יב. עסקאות שחל עליהן מס שבח מוגבל (במכירת זכויות שנרכשו עובר לשנת 1961).
יג. עסקאות לגביהן מבקש הנישום פריסה.
יד. פטור למוסד ציבורי.
טו. העברת זכות במקרקעין לאיגוד מקרקעין ללא תמורה על ידי בעל מניות.
טז. העברת זכויות במקרקעין מאיגוד לבעל מניותיו.
יז. ויתור על זכות ללא תמורה לפי סעיף 63 לחוק.
יח. עסקאות נוספות שאינן חייבות במס מכירה מכח סעיף 72י לחוק.
יט. מס המכירה בראי האמנות למניעת כפל מס.
כ. החלת דחיית מועד תשלום המס לפי סעיפים 51 ו-52 לחוק על מס המכירה.
כא. פטורים נוספים ממס המכירה.
כעת, משפורסמו תקנות מס המכירה הסופיות (ראו כנספח בסוף מאמר זה), חלו שינויים מעטים לגבי חלק מן הנושאים שזכו להתייחסותנו במאמרנו דלעיל, וכאן המקום להתייחס בקצרה ולעדכן דברינו בהקשר לנושאים אלה.

2. מתנה של זכות במקרקעין או באיגוד מקרקעין לקרוב ללא תמורה

2.1 בטיוטת התקנות הופיע נוסח סתום להגדרת קרוב בהקשר לאח או אחות:
"אח או אחות, לגבי זכות שקיבלו ללא תמורה או בירושה מהורה או מהורי הורה"

2.2 נוסח זה גרם ליצירת מצב אבסורדי שכן כיצד יכול להינתן פטור לאח או אחות (הקרוב) במתן נכס מקרקעין להם מאחיהם, כאשר התנאי הוא שהאח או האחות קיבלו את הזכות מהוריהם ללא תמורה (ולא מאחיהם).

2.3 כעת בתקנות הסופיות תוקן הנוסח כך:
"אח או אחות, לגבי זכות שקיבל פלוני מהורה או מהורי הורה בלא תמורה כולה או מקצתה, או בירושה"

2.4 משתוקן הנוסח, הערתנו במאמרנו הקודם בענין נוסח סתום זה אינה רלבנטית, יחד עם זאת, שאר הנושאים אותם הזכרנו במאמרנו לגבי נושא המתנה בין אחים שרירים וקיימים, ואין שינוי הנוסח משפיע עליהם.

2.5 בהקשר לכך נציין כאן שוב כי איננו מבינים לפשר המגבלה בהקשר למתן מתנה בין אחים, הקובעת כי הפטור ממס המכירה (בשונה ממס השבח וממס הרכישה), יחול רק לגבי נכסים שקיבלו האחים המעניקים מהוריהם.
המגבלה, בכל הקשור למס המכירה, הינה מיותרת שכן תמיד יוכל אח להעביר נכס שלא קיבלו מהוריו, באמצעות מתנה כפולה לאחיו, וזאת ע"י מתן הנכס במתנה להורה וההורה יעניקו לבנו השני (לאחיו של הנותן המקורי).
אמנם הדבר כרוך בתשלום כפול של מס רכישה אך תוספת של 1/3 מס הרכישה נמוכה בהרבה ממס המכירה (מקסימום - 1/3 X 5%, לעומת 2.5%), וכמו כן מס הרכישה מותר בניכוי בחישוב השבח במכירת הנכס בעתיד, שלא כמו מס המכירה.

חיזוק ללגיטימיות ביצוע המתנה הכפולה ככלי למניעת תשלום מס שבח (ובהתאמה גם מס מכירה) ניתן למצוא בקובץ הפרשנות לחוק מס שבח (הוראה מס' 2 לענין הגדרת "קרוב" שבסעיף 1 לחוק - חב"ק מס שבח עמ' 33).


3. מכירת זכות במקרקעין בידי מוסד ציבורי

3.1 מכירת זכות במקרקעין ללא תמורה למוסד ציבורי פטורה ממס שבח מכח סעיף 61(א) לחוק, ופטור זה ניתן בטיוטת התקנות, אליה התייחסנו במאמרנו הקודם ואף בתקנות הסופיות ללא שינוי גם ממס המכירה.

3.2 יחד עם זאת, משום מה בטיוטת התקנות בחר המחוקק להגביל ולצמצם את הפטור המוענק למוסד ציבורי במוכרו זכות במקרקעין, וקבע כי המכירה תהא פטורה רק אם לא מדובר בפעולה באיגוד מקרקעין ורק אם:
"המקרקעין שהזכות בהם נמכרת היו בידי המוסד במשך תקופה של חמש שנים לפחות ושימשו את המוסד במישרין במשך תקופה של ארבע חמישיות לפחות מהתקופה שהזכות במקרקעין היתה בידיו".

3.3 במאמרנו הקודם ביקרנו את השוני בין הפטור ממס המכירה שהוצע לבין הפטור ממס השבח לפי סעיף 61(ב) לחוק.

3.4 והנה בתקנות הסופיות מוחל הפטור ממס שבח לפי סעיף 61(ב) במתכונת זהה גם לענין מס המכירה, היינו המגבלות להיות המוסד הציבורי פטור (באופן מלא או חלקי) פחותות בהרבה, שכן מגבלת אחזקת הנכס במשך 5 שנים לפחות הופחתה לשנה אחת בלבד, וגם הוקנו פטורים יחסיים אף אם הנכס שימש את המוסד הציבורי בתקופה הפחותה מ-80% מתקופת אחזקתו בנכס:

"61 (א) ...
(ב) מכירת זכות במקרקעין בידי מוסד ציבורי -
(1) אם המקרקעין שהזכות בהם נמכרת היו בידי המוסד במשך תקופה של שנה לפחות (לעומת 5 שנים בטיוטת התקנות - א.א. + ר.א.) ושימשו במישרין את המוסד במשך תקופה של 80% לפחות מהתקופה שהזכות במקרקעין היתה בידיו - תהא פטורה ממס;
(2) אם המקרקעין שהזכות בהם נמכרת שימשו במישרין את המוסד במשך תקופה קצרה מ-80% מהתקופה שהזכות במקרקעין היתה בידי המוסד, או שלא שימשו אותו כלל
(א) כשהזכות במקרקעין היתה בידי המוסד במשך תקופה שאינה פחותה משנה ואינה עולה על ארבע שנים - ינתן פטור יחסי מהמס, שהוא כיחס שבין התקופה שבה שימשו המקרקעין במישרין את המוסד לבין כל התקופה שהזכות היתה בידיו;
(ב) כשהזכות במקרקעין היתה בידי המוסד במשך תקופה העולה על ארבע שנים - יינתן פטור של מחצית המס, ואם המקרקעין שימשו במישרין את המוסד - יינתן, בנוסף לפטור האמור, גם פטור על חלק יחסי מהמחצית השניה של המס, שהוא כיחס שבין התקופה שבה שימשו המקרקעין במישרין את המוסד לבין כל התקופה שהזכות היתה בידיו.
(ג) מכר מוסד את הזכות במקרקעין שרכישתם היתה פטורה ממס לפי סעיף קטן (א) תוך חמש שנים מיום שרכשה, יהא המוכר חייב גם במס אשר האדם שממנו נרכשה הזכות היה פטור ממנו על פי הוראות הסעיף הקטן האמור
(ד) ..."

3.5 השמטת הפטור ממס המכירה לרשויות מקומיות, לרשות הפיתוח ולקרן הקיימת
במאמרנו הקודם ציינו כבר כי בטיוטת התקנות וכיום גם בתקנות הפטורים ממס המכירה הסופיות, נשמט הפטור המוקנה בין השאר לרשויות מקומיות ולגופים נוספים הכלולים בסעיף 72 לחוק, ממס השבח.
לא ברורה הסיבה להשמטת פטור זה ממס מכירה על מכירות של רשויות אלה, בה בשעה שקיים פטור גורף ממס שבח (סעיף 72 לחוק) וממס הכנסה (סעיף 9(2) לפקודה).
יתכן, שחלק מגופים אלה, כגון הקרן הקיימת, עדיין יהנו מפטור ממס המכירה וזאת לאור נספח האמנה שנכרתה בין מדינת ישראל להסתדרות הציונית העולמית בדבר פטור ממסים. דברים ברוח זו אף נאמרו על-ידי נציגי האוצר בדיון שנערך בוועדת הכספים בדבר קבלת התקנות הנדונות.
יחד עם זאת, בכל הנוגע לרשויות המקומיות נראה כי לא חל לגביהן הפטור ממס המכירה, כפי שחל לגביהן הפטור ממס השבח שבסעיף 72 לחוק.
אמנם רשויות מקומיות פטורות ממס על הכנסות פירותיות מכח סעיף 9(2) לפקודת מס הכנסה, ואף ממס על רווחי הון (אשר לפי סעיף 89(א) לפקודה נחשב כהכנסה חייבת לעניין הפקודה) מכח פס"ד עיריית יהוד, אך ספק באם כללים אלו מוחלים על מס המכירה, שכן מס זה אינו נחשב כמס על "הכנסה" כהגדרתה בפקודה, אלא כמס שבח "לכל דבר ועניין" (למעט פרק הפטורים), ושבח, כידוע, גם כן אינו נחשב כהכנסה לעניין הפקודה וללא הפטור הספיציפי ממס השבח הנתון בסעיף 72 לחוק, הרשויות המקומיות לא היו פטורות אף ממנו, ולגבי מס המכירה, כאמור, לא הוחל אותו פטור ספציפי שהוחל לגבי מס השבח.

4. פטורים נוספים ממכירת דירת מגורים שהיא מלאי עסקי, שהוקנו בתקנות הסופיות

בתקנות הסופיות נוספו פטורים נוספים ממס המכירה במכירת דירת מגורים שהיא מלאי עסקי בכל אחד מהמקרים הבאים:

4.1 המכירה פטורה באם הרוכש הוא "זכאי" כהגדרתו בחוק הלוואות לדיור, התשנ"ב ?1992, וקיבל הלוואה כאמור לצורך רכישת הדירה והמציא למנהל אישור על כך.
במקרה זה לא ברור מדוע על "הרוכש" להמציא למנהל אישור על כך ולא על הקבלן המוכר, אשר הוא מעוניין בפטור ממס, אך פרט לכך פטור זה, בהנחה שיגרום להוזלת הדירות לזכאים, הינו מבורך.

4.2 המכירה פטורה גם באם המוכר שילם מס רכוש בגין הקרקע עליה נבנתה הדירה בכל שנות המס 1997, 1998 ו-1999. מן הנוסח של התקנות הסופיות לא ברור באם הדרישה היא לתשלום מס רכוש במשך כל שנות המס 1997 עד 1999, או שדי ששולם סכום כלשהו בשנת מס מסוימת לשם היחשבותה כשנת מס שבה שולם מס רכוש לענין הפטור.

הערה: נא לשים לב כי פטורים אלו (ס' 4.1 ו-4.2 לעיל) - תחולתם הוגבלה רק לשנת 2000.



5. ס י כ ו ם

5.1 כלל הנושאים הקשורים למיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), אשר הובאו בפתיח מאמרנו, נדונו בהרחבה במאמרנו הקודם, בהתבסס על טיוטת תקנות מס המכירה, הוראות החוק ותקנות מס הרכישה.

5.2 תקנות מס המכירה הסופיות שונו במקצת לעומת טיוטת התקנות עליה מבוסס מאמרנו הקודם, ועל כן בחרנו להביא במאמר משלים זה את הנושאים בהם מתבטאים השינויים.

5.3 לאור האמור לעיל, מומלץ בחום על ידנו לעיין במאמרנו הראשוני ביחד עם מאמר זה.